网络司法拍卖中不动产税费承担问题探讨
——基于对年1至6月浙江、江苏24家中级人民法院
“淘宝网”则不动产一拍公告的分析
江苏省常州市中级人民法院
裴阳谢国勤李峰
年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》）第三十条对网络司法拍卖本身形成的税费由谁承担作出了明确规定：应当按照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。该规定在一定程度上否定了网络司法拍卖一直以来“一切税费均由买受人承担”的做法。但是，在司法实践中，被执行人往往缺乏偿债能力，相应的其纳税能力也严重不足，导致“一切税费均由买受人承担”的做法依然大量存在。一时间，不统一且增加买受人负担的税费承担方式引发了不小的争议。
为此，笔者将以不动产这一最为典型的涉税拍品为对象，立足现行立法，通过对年1至6月浙江、江苏两地24家中级人民法院在“淘宝网”发布的则不动产一拍公告进行梳理分析，进而提出完善建议，以期对网络司法拍卖税费承担的进一步规范有所裨益。
一、网络司法拍卖中不动产税费承担的现行立法分析
（一）《网拍规定》第三十条——原则性规定
《网拍规定》第三十条具体表述如下：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”
《网拍规定》第三十条是我国民商事立法中唯一以网络司法拍卖本身形成的税费为规制对象的条文，是一条原则性规定：1、限定承担的税费范围，即限定在“网络司法拍卖本身形成的税费”之内，具体到不动产网络司法拍卖中，即为不动产拍品本次交易过程中产生的过户税费，该范围的限缩将被执行人所欠税款、迟延缴纳税费产生的滞纳金等均排除在外；2、确定税费承担的一般规则，即“依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担”，该规则的确定，一方面否定了“一切税费均由买受人承担”的一贯做法，另一方面也将税费承担的具体规则指向了部门法及相应的行政法规；3、明确税费承担的例外情况，当发生“没有规定或者规定不明的”的情况时，赋予执行法院一定的自由裁量权，“根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”，该例外条款是目前实践中出现多种税费承担方式的原因之一。
（二）相关法律、行政法规——具体税费承担规则
正如前文所述，《网拍规定》第三十条仅仅只是一条原则性规定，具体的税费承担主体依然需要根据相关法律、行政法规来确定。由于不动产过户税费种类较多，承担主体确定的规则散见于部门法以及相关的行政法规中，因而笔者通过检索相关法律、行政法规，按照过户税费种类梳理出一般化的不动产过户税费承担规则。
1、被执行人（转让方）应当承担的税费：（1）增值税——根据国务院发布的《中华人民共和国增值税暂行条例的规定》第一条[1]，被执行人作为不动产的所有权人，视为销售方，是该项税费的纳税人；（2）城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加——根据国务院发布的《城市维护建设税暂行条例》第三条[2]、《征收教育费附加的暂行规定》（国发〔〕50号）第二条[3]以及财政部发布的《关于统一地方教育附加政策有关问题的”通知》（财综[]98号）第二条的部分内容[4]，当不动产拍卖中产生上述三项税费时，其纳税人同增值税纳税人，也即被执行人；（3）印花税——根据国务院发布的《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条[5]及第二条列举的“产权转移书据”，不动产网络司法拍卖成交后必然出现书立、领受凭证的程序，凡涉及被执行人部分均由其承担；（4）土地增值税——根据国务院发布的《土地增值税暂行条例》第二条[6]，被执行人作为转让方，应当承担该税费；（5）个人（企业）所得税——根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条[7]及《中华人民共和国企业所得税法》第一条[8]，不动产经网络司法拍卖，拍品所得为被执行人财产，故根据被执行人的身份，相应征收个人所得税或企业所得税。
2、买受人（承受方）应当承担的税费：（1）契税——根据国务院发布的《中华人民共和国契税暂行条例》第一条[9]，契税自然由买受人承担；（2）印花税——不动产网络司法拍卖成交后出现书立、领受凭证的程序中不仅有涉及被执行人的部分，还有涉及买受人部分，买受人也需要承担相应的印花税。
二、对年1至6月浙江、江苏24家中级人民法院
“淘宝网”则不动产一拍公告的梳理
通过对不动产税费承担的现行立法分析不难发现，在不动产网络司法拍卖成交后的税费承担中，主要税费的承担均有相关法律、行政法规对承担方作出规定，但这是否就意味着《网拍规定》施行后，不动产网络司法拍卖税费承担问题就迎刃而解了呢？答案是否定的。为充分揭示目前网络司法拍卖税费承担的实际情况，笔者对年1至6月浙江、江苏两地共计24家中级人民法院在“淘宝网”司法拍卖平台发布的不动产一拍公告进行了梳理。
浙江、江苏两地是我国开展网络司法拍卖的先进地区，两地网络司法拍卖的改革措施、制度推行均居于全国前列，因此笔者选择浙江、江苏两地的网络司法拍卖不动产拍品为分析对象具样本意义。通过检索浙江、江苏两地在“淘宝网”司法拍卖平台所发布的拍品公告，笔者发现各地级市间存在差异，地级市内较为统一，因此笔者将法院范围确定为两地共计24家中级人民法院（其中宁波中院、南京中院“淘宝网”司法拍卖平台纳入了各自辖区内的部分基层法院）。为保证不动产拍品公告的准确性、有效性，本次确定的公告性质为不动产拍品的一拍公告，并且排除撤回或者中止的拍品公告以及破产拍卖的拍品公告。综上，年1至6月，浙江、江苏两地24家中级人民法院在“淘宝网”司法拍卖平台共计发布了则不动产一拍公告，出现的税费承担方式有“一切税费均由买受人承担”（以下简称“均由买受人承担”）、“按照法律、行政法规的规定由相应主体承担”（以下简称“按新规分别承担”）以及隶属于上述两种情况下的再度细分。
（一）整体情况——新规践行，旧习尚存
在浙江、江苏两地总计则公告中，则公告规定“均由买受人承担”，占比51.76%；则公告规定“按新规分别承担”，占比48.24%。浙江、江苏两地各自总体情况如下：浙江省11家中级人民法院总计发布则不动产一拍公告，规定“均由买受人承担”的公告则，占比43.92%，规定“按新规分别承担”的公告则，占比56.08%；江苏省13家中级人民法院总计发布则不动产一拍公告，规定“均由买受人承担”的公告则，占比61.86%，规定“按新规分别承担”则，占比38.14%。
整体而言，《网拍规定》正式施行后的这半年，“均由买受人承担”的传统税费承担方式受到了限制，浙江、江苏两地对“按新规分别承担”的税费承担方式进行了广泛的适用，其中浙江地区较之江苏地区更为充分，但是两地取得的成效都未达预期，“均由买受人承担”的情况依旧大量存在，占比超过一半，这表明“按新规分别承担”还未成为不动产拍品进入网络司法拍卖后税费承担的原则。
（二）具体情况——方式选择，细分三类
1、所有公告适用“均由买受人承担”的税费承担方式。“均由买受人承担”是指拍品过户程序中产生的一切税费，包括被执行人应当承担部分、买受人应当承担部分均由买受人承担。经梳理，杭州中院、绍兴中院、嘉兴中院、衢州中院以及苏州中院、徐州中院、盐城中院共计七家法院在发布的全部不动产一拍公告中适用了该税费承担方式。虽然，七家法院中有的径直要求“一切税、费均由买受人承担”，有的以“拍卖标的物的评估价格不包含评估对象所有权人交易中应缴纳的各项税费”为由要求“一切税均由买受人代为承担”，还有的以“买卖双方所需承担的一切税不包含在拍卖的成交价中”为由要求“买受人另行支付、自行承担”，但是它们的实质都是将相关法律、行政法规规定应当由被执行人承担的税费通过公告的形式转嫁至买受人承担。
2、所有公告适用“按新规分别承担”的税费承担方式。“按新规分别承担”是指按照《网拍规定》第三十条的规定及相关法律、行政法规的规定，应当由被执行人承担的税费由被执行人承担，应当由买受人承担的税费由买受人承担。经梳理，舟山中院以及南通中院在发布的全部不动产一拍公告中适用了该税费承担方式，并且两家法院设置了配套的税费缴纳流程，例如南通中院某拍品公告规定“标的物过户登记手续由买受人自行办理，因拍卖过户形成的税费按现有法律、行政法规及当地政策由双方各自承担，上述一切费用由买受人在办理过户登记手续时预付，经本院确认后凭票报支。买受人垫付的税费，应向以上征收机关索取欠费依据及发票，于交费之日起7日内向本院书面申请，本院将依法确定是否许可。超过期限主张的，责任自负。”[1]
3、“均由买受人承担”与“按新规分别承担”两种税费承担方式并存。除去上文提及的九家法院外，其余十五家法院在年1至6月的公告中不同程度地适用了上述两种税费承担方式。根据适用程度及阶段的不同，该模式下又可分为三类：一是整体以“均由买受人承担”为主，个别拍品公告适用“按新规分别承担”，具体为台州中院以及扬州中院、镇江中院、泰州中院；二是以“按新规分别承担”为原则，个别拍品适用“均由买受人承担”，具体为宁波中院[2]、温州中院、湖州中院以及无锡中院、常州中院；三是前后税费承担方式划分显著，包括从“均由买受人承担”转为适用“按新规分别承担”的南京中院、淮安中院、宿迁中院，从“按新规分别承担”转为适用“均由买受人承担”的丽水中院、连云港中院。
三、对年1至6月浙江、江苏24家中级人民法院
不动产税费承担方式选择不尽一致的原因分析
年1至6月，浙江、江苏24家中级人民法院在不动产税费承担方式的选择上不尽一致，甚至同一家法院在不同拍品的税费承担方式选择上也不相同，笔者认为上述现象出现的原因是多重的，既有法院对待新规态度的主观原因，也有拍品自身瑕疵的客观原因，还有配套制度的缺失阻碍了新规的统一适用。
（一）对新规的不同态度导致法院间税费承担方式不一。虽然《网拍规定》从年1月1日起正式施行，但由于第三十条的规定对原税费承担方式进行了根本性改变，给网络司法拍卖带来了巨大冲击，部分法院固守陈规的态度使得在所有拍品中依然只适用“均由买受人承担”的税费承担方式。相较于此，全面适用新规或以新规适用为主的法院在《网拍规定》正式施行前便已开始了探索。例如舟山中院在年提出“将税费负担的替缴制改为垫付制。应由被执行人支付的费用，由买受人先行垫付，待交易成功后再持相关垫付凭证赴法院报销，法院在拍卖成交款中优先扣除上述费用。”[3]、温州中院也于同一年提出了“法院公告无特别约定，将要求双方按照税法规定各自承担相应纳税义务”[4]的税费承担方式。此外，高级人民法院对待新规的态度极大程度决定了辖区内中级法院推行的力度，江苏省高院于年4月10日发布了《关于正确适用最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定若干问题的通知》，该通知第四条重申了《网拍规定》第三十条，并且要求“在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律有买受人承担。”该通知发布后，南京中院、淮安中院、宿迁中院陆续开始在所有拍品中适用新规。
（二）个别拍品自身瑕疵导致法院内部拍品间税费承担方式不一。该情况出现在以新规适用为主的法院，通过梳理宁波中院、温州中院等五家法院“淘宝网”司法拍卖平台中适用“均由买受人承担”税费承担方式的拍品，主要瑕疵有：1、拍品权证缺失，项下包含暂不具备办理权证的条件（典型拍品常州中院“江苏省宜兴市张渚镇山水怡和苑A区29幢别墅”[5]）以及尚在开发商名下（典型拍品宁波中院“象山县财富中心4号室办公用房”[6]）两种情况，该情况下不动产过户无法及时办理，税费无法确定；2、拍品情况复杂、体量庞大，项下包含多个独立不动产共同拍卖（典型拍品湖州中院“湖州市尊园6幢毗山西路的部分房地产”[7]）、工业用地与地上房产整体拍卖（典型拍品无锡中院“江阴市利港镇滨江西路号工业用房地产”[8]）以及不动产所有权与其他权益混同拍卖（典型拍品温州中院“温州市鹿城区吴桥路23弄3号拆迁剩余房地产及拆迁安置权益”[9]）三种情况，上述情况下过户税费畸高，影响案件执行；3、异地拍品，该情况集中出现在宁波中院的拍品中，排除特殊拍品“慈溪市古塘街道联盛大厦地下室个车位”的公告，剩余35则“均由买受人承担”的公告中有23则公告涉及的拍品位于宁波市以外，该情况下异地税收执法部门与执行法院联系有限，税款征收工作衔接不畅。
（三）税收优先权不明确以及相应税费缴纳模式的缺失导致税费承担方式迟迟不能统一，甚至出现反复。虽然随着《网拍规定》的深入，越来越多的法院开始适用“按新规分别承担”的税费承担方式，但是距离最终统一适用尚有一段距离，究其原因在于税收优先权不明确以及税费缴纳模式的缺失：税收优先权的规定见于《税收征管法》第四十五条，但是“该条规定了税收优先权与担保物权的顺序，并未规定税收优先权与一般优先权和特殊优先权的顺序”[10]，而《最高人民法院关于适用中华人民共和国民事诉讼法的解释》第五百一十条、五百一十六条规定的民事执行中的受偿顺序未有提及税费，尽管《企业破产法》第一百一十三条规定了税费在所有债权中的清偿顺序，但该规定仅仅适用于破产破产财产的拍卖。税收优先权的不明确导致执行法院在拍卖款是否承担过户税费方面产生分歧，部分法院为了规避该问题，通过公告以“均由买受人承担”的税费承担方式转嫁给了买受人。相应税费缴纳模式特指在“按新规分别承担”的司法拍卖中，买受方竞得拍品后单方办理过户手续时的税费缴纳模式。由于缺乏相应税费缴纳模式的设置，当“按新规分别承担”时，税收执法部门的征税工作在买受人前往办理过户手续时因缺少转让方（被执行人）的参与而无法正常开展，部分法院为了不影响案件办理效率，规避上述税费缴纳过程中产生的矛盾，将过户中的一切事宜（包括税费的承担）交由买受人负责。
四、完善不动产网络司法拍卖税费承担方式的建议
网络司法拍卖税费承担的规制始于《网拍规定》颁布，作为新生事物，必然是在反复中前进，混乱后统一，结合网络司法拍卖不动产税费承担的实际案例，笔者认为要实现网络司法拍卖税费承担的统一化、规范化，必须从立法完善及配套制度建立着手。
（一）重申《网拍规定》相关内容，进行必要立法完善。
《网拍规定》作为最高人民法院颁布的司法解释，具有法律的效力，其对于税费承担的规定适用于四级法院所有涉税拍品，在《网拍规定》未进行修改或者发布补充规定的情境下必须严格遵循，江苏省高院以“通知”的形式规范辖区内各级法院涉税拍品税费承担方式的做法值得借鉴。在重申《网拍规定》税费承担相关内容的同时，必要的立法完善是司法实践的要求：
1、删除例外条款。《网拍规定》第三十条的例外条款所适用的情况是“没有规定或者规定不明”，但税务执法部门征收税款的行政行为必须在法律、行政法规明确规定下方可进行，故“没有规定或者规定不明”的例外情况不具有操作性，应予删除。
2、增加税费瑕疵承担条款。网络司法拍卖中不少拍品是带瑕疵拍卖，税费瑕疵是其中之一，在“按照新规分别承担”的原则下，结合业已出现的含税费瑕疵拍品，笔者认为暂不具备过户条件导致过户税费无法及时确定、被执行人承担的过户税费畸高导致拍卖存在无益拍卖风险两项可作为税费瑕疵（其他瑕疵可通过技术处理化解，如拆分拍卖）带入拍卖，由人民法院根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
3、增加司法拍卖税收优先权条款。税收优先权的不明确是许多法院未能贯彻新规的原因之一，因而增加司法拍卖税收优先权条款有其必要性。该条款旨在规制“因网络司法拍卖本身形成的税费”与其他债权之间的关系，笔者认为顺序可以借鉴《企业破产法》的规定，首先扣除执行费用，然后保障基本生存权（如工人工资），其次清偿具有优先性的债权，再次负担“因网络司法拍卖本身形成的税费”，最后清偿普通债权。
（二）加强与税务执法部门联系，建立法税协作机制。
网络司法拍卖过程中，当事人的合法权益、国家税费的妥善征收需要人民法院与税务执法部门共同协作，缺一不可，加强相互间的联系，建立行之有效的法税协作机制将是打破不动产司法拍卖税费承担瓶颈的有效措施。
1、最高人民法院与国家税务总局进行顶层设计。网络司法拍卖早已突破了地域限制，异地拍卖日益增多，个别省份内部的法税协作已不能满足需求，唯有最高人民法院与国家税务总局进行顶层设计，签订协作协议，奠定全国范围内的法税协作基石，方能优化业已存在的法税协作，带动尚未开展法税协作的其他省份加入其中，从而满足网络司法拍卖不受地域限制的需求。